建立合理規(guī)范的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系
近年來，會計師事務所審計失敗事件、驗資糾紛事件時有發(fā)生，使得注冊會計師行業(yè)受到社會的廣泛關注和重視。由于《注冊會計師法》對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制沒有相應的規(guī)定，各相關職能部門的管理職責劃分不清，沒有問題的時候沒有人過問，出了問題，一說要加強監(jiān)管，相關部門都把會計師事務所列入重點監(jiān)管的對象，對會計師事務所多頭監(jiān)管、多頭檢查的情況非常嚴重。因此，建立切實有效的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系非常重要。既要符合中國特色，又要借鑒國際慣例，同時更要避免人為因素干擾，這樣才能適應社會主義市場經濟發(fā)展的要求，也才有利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。因此，建議法律明確財政部門為注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管部門，主要監(jiān)管會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量；同時明確注冊會計師協(xié)會為行業(yè)自律監(jiān)管機構，主要監(jiān)管會計師事務所執(zhí)業(yè)的規(guī)范性，保證注冊會計師職業(yè)道德、獨立審計準則、會計準則的貫徹實施，把政府部門的行政監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)管分開，并強化政府監(jiān)管。
在加強政府部門對注冊會計師行業(yè)的行政管理時，要充分體現(xiàn)國務院提出的“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自我管理”的要求，體現(xiàn)政府機構職能轉變的要求。政府職能部門的監(jiān)督職責應主要體現(xiàn)在間接管理方面，而不應體現(xiàn)在對注冊會計師行業(yè)的具體日常管理事務上；具體管理行為應由注冊會計師協(xié)會來承擔，法律應賦予注冊會計師協(xié)會一定的行業(yè)管理職責，以體現(xiàn)注冊會計師協(xié)會“服務、管理、監(jiān)督、協(xié)調”的八個字職能。政府職能部門應著重關注行業(yè)發(fā)展規(guī)劃，解決制約行業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境，監(jiān)督協(xié)會自律性管理是否違背國家利益和社會公眾利益的內容，協(xié)調干擾會計師事務所及注冊會計師正當獨立執(zhí)業(yè)的各種不利因素，給注冊會計師行業(yè)的健康有序發(fā)展營造一個良好的外部環(huán)境。
明確界定注冊會計師協(xié)會的性質及職能職責
注冊會計師協(xié)會的性質和地位，決定了注冊會計師協(xié)會在整個行業(yè)建設和發(fā)展中的作用，也決定了注冊會計師行業(yè)在促進我國社會主義市場經濟發(fā)展中作用的發(fā)揮�，F(xiàn)行《注冊會計師法》將注冊會計師協(xié)會定位于社會團體，但并沒有明確界定注冊會計師協(xié)會的職能和具體職責范圍，使得注冊會計師協(xié)會的日常管理工作沒有相應的法律保障。在當前注冊會計師協(xié)會隸屬于各級財政部門的情況下，無論是對外協(xié)調工作，還是在行業(yè)內開展工作，有財政部門撐腰，應該說是比較順利。但是，如果注冊會計師協(xié)會脫離財政部門，成為純民間組織，在現(xiàn)有的不是很成熟的市場經濟體制下，注冊會計師協(xié)會要開展工作將會面臨許多困難。所以，協(xié)會的定位非常重要。如果要貫徹協(xié)會的“服務、管理、監(jiān)督、協(xié)調”八字職能，協(xié)會就應該成為行業(yè)發(fā)展的火車頭，具有一定的權威性，協(xié)會就應該定位為準政府機構，才能實現(xiàn)這八字職能；如果只強調其服務職能，協(xié)會將成為行業(yè)發(fā)展的“保姆”，協(xié)會就可定位為與釣魚協(xié)會、球迷協(xié)會、集郵協(xié)會、等民間協(xié)會一樣的民間組織。
我們認為，在設定注冊會計師協(xié)會的職能職責時，應緊緊圍繞會員（包括團體會員和個人會員）管理這一主線，在會員的準入、退出、日常管理等方面做出具體的規(guī)范，通過為會員提供全方位的服務，建立健全相應的自律約束機制，提高注冊會計師協(xié)會在全行業(yè)及社會中的威信。為此，可把注冊會計師協(xié)會的職能定位于“服務、監(jiān)督、管理、協(xié)調”，履行一定的行政管理職責，并以服務為主，寓服務于監(jiān)督、管理、協(xié)調之中，通過做好服務工作來實現(xiàn)對會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)督、管理、協(xié)調。去年以來，加強行業(yè)自律管理的呼聲越來越高，成為有關部門研究和工作的重點，但加強行業(yè)自律并不意味著要完全取消注冊會計師協(xié)會的管理職能，在當前的社會環(huán)境和行政管理體制下，由注冊會計師協(xié)會來履行一定的管理職能，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展極為有利。因此，在修訂的《注冊會計師法》中應對注冊會計師協(xié)會自律管理職責范圍做出明確的界定，賦予注冊會計師協(xié)會相應的管理職能，以使注冊會計師協(xié)會的工作職能職責做到有法可依，也便于各級注冊會計師協(xié)會開展工作和政府部門對協(xié)會的監(jiān)督管理。
從有關加強行業(yè)自律管理的文件資料中可以看出，更多的是要求整個行業(yè)要怎樣去做，而對怎樣維護注冊會計師行業(yè)的合法權益、整治注冊會計師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境、代表注冊會計師行業(yè)協(xié)調嚴重干預注冊會計師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)象沒有相應的措施和行動。外部執(zhí)業(yè)環(huán)境對注冊會計師執(zhí)業(yè)質量具有重要的影響，因此，應把整治注冊會計師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境作為行業(yè)管理的重要內容之一，法律應該授予財政部門行使這個權利。
明確注冊會計師及會計師事務所的法律責任
注冊會計師及會計師事務所的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任和刑事責任按有關的法律規(guī)定進行規(guī)范，在修訂的《注冊會計師法》中應重點界定注冊會計師及會計師事務所的民事法律責任，并應明確以下問題：一是訴訟時效問題。訴訟時效的設定要體現(xiàn)行業(yè)的特點，期限設定在出具相關報告后的5年比較合適。因為注冊會計師的審計失敗事件或驗資糾紛事件的發(fā)生需經歷一定的期限，特別是驗資糾紛事件的發(fā)生需經歷較長的時間。如果期限設定得太短，有違于注冊會計師行業(yè)為社會公眾提供專業(yè)服務的宗旨，不利于維護社會公眾利益和社會經濟秩序的穩(wěn)定；如果期限設定得太長，也不利于維護注冊會計師行業(yè)的合法權益。
二是民事賠償數(shù)額問題。從有利于事務所發(fā)展的角度看，賠償數(shù)額越低越好，但這樣規(guī)定對抑制事務所的冒險行為起不到作用。因此，不宜對民事賠償數(shù)額做出限定，應由事務所在其應承擔的責任范圍內進行賠償。
三是會計責任和審計責任的界定問題。這是確定注冊會計師和事務所是否承擔民事責任的關鍵。新修訂的《會計法》第四條規(guī)定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。如果由于被審計單位提供了不實的會計資料而導致注冊會計師出具不實的審計報告，應首先追究被審計單位的責任，如果注冊會計師做到了勤勉盡責，就不應再追究其責任。因此，應將會計責任和審計責任界定清楚，并明確注冊會計師和事務所承擔審計責任的相關條件。
四是注冊會計師都應該承擔無限責任。在修訂的《注冊會計師法》中應明確規(guī)定會計師事務所和注冊會計師都必須承擔無限責任，并且不受會計師事務所組織形式的限制，以此扭轉當前在行業(yè)中形成的有限責任會計師事務所承擔有限責任，合伙事務所承擔無限連帶責任的不平等現(xiàn)象，讓大家都認識到注冊會計師行業(yè)是一個高風險高收入的行業(yè)，有利于促使廣大執(zhí)業(yè)人員增強風險意識，提高執(zhí)業(yè)質量，更有利于在全行業(yè)中營造一個公開、公平、公正的競爭環(huán)境。
五是強調事務所出資人或合伙人的法律責任。如果在修訂《注冊會計師法》中明確了注冊會計師要承擔民事法律責任，則對會計師事務所出具的業(yè)務報告的簽字問題也應做出相應的規(guī)范。要規(guī)定只有事務所的出資人或者合伙人才能在業(yè)務報告上簽字，其他人員雖然具有注冊會計師資格，也執(zhí)行了業(yè)務工作，但不應在業(yè)務報告上簽字。因為業(yè)務報告由事務所來負責，事務所是由出資人或者合伙人辦的，理應由他們來對事務所承擔責任，事務所出具的業(yè)務報告也只能由這些出資人或者合伙人簽字負責，其他注冊會計師是這些出資人或者合伙人聘用的工作人員。
明確界定注冊會計師的業(yè)務領域
取消不合理的各種執(zhí)業(yè)資格
當前，在注冊會計師行業(yè)內存在許多種執(zhí)業(yè)資格，包括上市公司執(zhí)業(yè)資格、金融企業(yè)執(zhí)業(yè)資格、大型企業(yè)執(zhí)業(yè)資格、資產評估執(zhí)業(yè)資格、房地產評估執(zhí)業(yè)資格、工程預決算執(zhí)業(yè)資格、司法鑒定執(zhí)業(yè)資格、稅務代理執(zhí)業(yè)資格等。會計師事務所和注冊會計師要執(zhí)行相關的業(yè)務，都必須要取得相應的執(zhí)業(yè)資格，否則就被判定為違法，所承辦的業(yè)務得不到有關行政主管部門的認可，給事務所和客戶帶來不必要的麻煩。會計師事務所和注冊會計師為了拓展業(yè)務領域，擴大經營規(guī)模，必須疲于奔命，到眾多的政府部門去審批資格，去考試，去領牌。一個事務所需要掛許多牌子，面對眾多政府主管部門及行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管，嚴重影響了會計師事務所的正常業(yè)務活動，極大地增加了會計師事務所運行成本，削弱了事務所的整體競爭能力。目前，一些尚未成立行業(yè)協(xié)會的主管部門還正在籌備設立新的行業(yè)協(xié)會，并要求具備相關資質的會計師事務所分設機構，這勢必使我們的會計師事務所越做越小，更主要的是使清理整頓經濟鑒證類中介機構的成果付之東流。
我們建議：在修訂《注冊會計師法》中應對會計師事務所和注冊會計師的業(yè)務領域做出相應的規(guī)定。規(guī)定哪些業(yè)務必須經過注冊會計師審計，并規(guī)定審計報告的作用，如明確規(guī)定各類企業(yè)年度會計報表必須經過注冊會計師審計，其審計報告可做為企業(yè)對外披露信息的依據，可以作為企業(yè)納稅的依據，還可以作為工商部門對企業(yè)年檢的依據等；哪些業(yè)務應該經過注冊會計師審計，并規(guī)定除法律規(guī)定外，任何單位和部門不得給注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)設立其執(zhí)業(yè)資格。將涉及注冊會計師行業(yè)的、注冊會計師能夠承擔的業(yè)務，其執(zhí)業(yè)資格的準入全部納入財政部管理的范圍。
調整會計師事務所的組織形式
加入WTO后，注冊會計師行業(yè)在促進市場經濟建設方面正發(fā)揮著越來越重要的作用，注冊會計師的服務對象、范圍、領域越來越廣泛。從會計師事務所服務的對象看，既有上市公司、跨國公司、國有大中型企業(yè)，又有民營企業(yè)、個體經濟組織等不同類型的大大小小的企業(yè)組織；從服務收費情況看，既有幾十萬元甚至上百萬元、上千萬元的業(yè)務項目，也有幾百元的小業(yè)務項目；從業(yè)務分布的地域看，既有在大中城市的，又有在偏僻村鎮(zhèn)的。如果還按現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務所只能是合伙制或有限責任兩種形式，顯然已不適應發(fā)展的需要。因此，為滿足不同客戶的需求，會計師事務所的組織形式應增加個人獨資、有限責任合伙制等多種組織形式。
從我國注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展來看，應逐步取消會計師事務所有限責任的組織形式。因為這種組織形式與《公司法》的規(guī)定一致，容易造成誤解。有限責任的事務所為了體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)的性質和特點，又規(guī)定其承擔無限責任，顯然與《公司法》的要求又不一致，加之用《公司法》來規(guī)范事務所，會制約事務所的發(fā)展。為了解決這個矛盾，建議逐步取消會計師事務所有限責任組織形式，實行有限責任合伙制、合伙制、個人制等三種組織形式。
做好《注冊會計師法》與相關法律的銜接
在現(xiàn)行法律框架內，會計師事務所經過省級以上的財政部門批準設立后，無論是合伙制還是有限責任制事務所，都必須到工商行政管理部門辦理工商登記，其依據就是《公司法》、《合伙企業(yè)法》和《公司登記管理條例》等，登記為有限責任組織形式的事務所還必須在會計師事務所后面加上有限責任公司。由于會計師事務所不同于一般工商企業(yè)，事務所的基本性質是體現(xiàn)人力資源聚合，是靠人的智力為客戶提供服務從而間接創(chuàng)造價值，而不是資本的聚合，靠資本運作實現(xiàn)增值。所以，在事務所實行工商登記時，按照行業(yè)管理要求制作的公司章程不符合工商部門的要求，還必須按照《公司法》的要求重新制作一個章程。這樣，一個事務所有兩套章程，給事務所日常管理帶來許多矛盾和問題，甚至影響事務所業(yè)務活動的正常開展。
我們建議，《注冊會計師法》應完全脫離《公司法》的束縛，并借鑒《律師法》的模式自成體系�？蓪嫀熓聞账脑O立、運作、日常管理、出資人或者合伙人的進出、解散等相關事項，以及注冊會計師的考試、注冊、日常管理、退出等事項，在《注冊會計師法》中做出完整的規(guī)范。對會計師事務所的設立不應該實行登記制，而是采取核準制，只需行業(yè)行政主管部門批準，辦理稅務登記，向注冊會計師協(xié)會注冊為團體會員，領取執(zhí)業(yè)資格證后即可進行執(zhí)業(yè)活動。
在修訂《注冊會計師法》中還應明確以下幾個問題。一是股東（出資人）的資格問題。不一定要限制其執(zhí)業(yè)資格，因為隨著事務所業(yè)務領域的拓展，具有其他專業(yè)資格的人才也將成為促進事務所發(fā)展的重要力量，國際上的一些會計公司也有吸收其他專業(yè)人才作為合伙人的現(xiàn)象，但必須要求在事務所專職從事相關工作，并要投入一定數(shù)量的資金。二是股東退出事務所后的股權轉讓問題。股東退出事務所后，其所持股權必須轉讓，才能體現(xiàn)事務所人合的特點，如沒有人接受，應以事務所的名義接受轉讓。三是股東數(shù)量問題。應只對股東數(shù)量的低限作出規(guī)定，這樣有利于事務所做強做大。四是事務所章程問題。應對事務所的章程作出相應的規(guī)范，以避免目前一個事務所出現(xiàn)兩套章程的情況。
明確注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律效力
注冊會計師執(zhí)業(yè)準則是注冊會計師承辦業(yè)務必須遵循的行為規(guī)范和應履行的法定要求。雖然現(xiàn)行《注冊會計師法》對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律效力做出了一些規(guī)定，但在現(xiàn)實案例中，其法律效力往往得不到法庭的采信，由此而導致?lián)p害注冊會計師和會計師事務所合法權益的事件時有發(fā)生。因此，在修訂《注冊會計師法》中對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律效力應做出更明確的規(guī)定，注冊會計師的獨立審計準則在法庭上應作為注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律依據。只要注冊會計師嚴格按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)就不應承擔法律責任，以利于更好地維護注冊會計師和會計師事務所的合法權益，促進全行業(yè)的健康有序發(fā)展，為建設中國特色社會主義市場經濟體制提供優(yōu)質的專業(yè)服務。
注冊會計師及會計師事務所的
執(zhí)業(yè)責任鑒定問題
隨著會計師事務所業(yè)務領域的擴展，業(yè)務量大幅增加，注冊會計師行業(yè)在全社會的影響越來越大，以及人們法制意識的增強，涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟事件也日益增多。由于注冊會計師行業(yè)在整個社會中是一個弱勢行業(yè)，注冊會計師是一個弱勢群體，其申訴得不到有關部門和人員的重視和采信，直接損害了注冊會計師行業(yè)的合法權益。因此，在注冊會計師及會計師事務所涉及法律訴訟時，應有一個權威的、中立的機構來對其執(zhí)業(yè)質量做出符合客觀實際的鑒定，以作為判斷注冊會計師及會計師事務所是否應承擔法律責任的標準或依據。在修改《注冊會計師法》應考慮這個問題。
注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任保險
應該實行強制性
現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定注冊會計師應該參加執(zhí)業(yè)責任保險，但在日常管理工作中又實行提取執(zhí)業(yè)風險基金的管理辦法。如云南省從2001年初就與云南省平安保險公司研究制定了云南省注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險辦法，但推行很困難，至今只有20家事務所參加了保險。因為參加執(zhí)業(yè)責任保險的事務所照樣要提取執(zhí)業(yè)風險基金，事務所感到吃虧，但更重要的是事務所和注冊會計師的民事責任落實不具體。用提取執(zhí)業(yè)風險基金的辦法來解決事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險問題，不但解決不了事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險問題，還有很大的后遺癥，就是當事務所因某種原因要進行清算時，風險基金不能作為凈資產分配，如何來管理，所有權屬于誰等沒有法律依據。因此，我們建議取消提取執(zhí)業(yè)風險基金的管理辦法，實行事務所和注冊會計師執(zhí)業(yè)責任強制保險制度。
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